Fondo Svalutazione Crediti: Normativa Civilistica e Fiscale, Come Relazionarsi con le Perdite?

Può accadere, nel momento in cui viene redatto il bilancio, che ancora alcuni crediti debbano essere riscossi e che questa riscossione inizi ad essere incerta a causa di situazioni che non permettono l’esigibilità, vale a dire la riscossione. Queste situazioni di inesigibilità possono essersi già manifestate oppure no ma comunque sono ritenute altamente probabili.

Di fronte ad una situazione simile, il credito, per quanto possa essere a rischio, deve essere riportato alla chiusura del bilancio e viene così costituito un fondo svalutazione  crediti che verrà poi utilizzato per assorbire la perdita nel momento in cui questa si realizzerà.

Cosa prevede la disciplina civilistica per il fondo svalutazione crediti?

Dal punto di vista civilistico, il fondo svalutazione crediti viene disciplinato dall’articolo 2426 del codice civile e dal principio contabile OIC 15. L’articolo 2426 comma 1 numero 8 del Codice Civile, stabilisce che i crediti devono essere iscritti in bilancio al valore presumibile di realizzazione.

Questo vuol dire che il valore nominale dei crediti deve quindi essere rettificato, corretto, in modo che tenga conto delle perdite per:

  • inesigibilità;
  • sconti e abbuoni;
  • resi e rettifiche di fatturazione;
  • altre causa di minor realizzo.

Il punto è che in questi casi il credito va mantenuto in bilancio e i principi di prudenza e di competenza sanciti dall’art.

2423-bis del codice civile impongono che l’eventuale perdita sui crediti deve gravare nell’esercizio in cui la perdita diviene prevedibile.

Quindi non è ammissibile rinviare le perdite a quegli esercizi dove risulterà essere certa e non più solo ipotetica.

Alla luce di ciò il principio contabile OIC 15  prescrive di rettificare, correggere il valore dei crediti tramite un fondo di svalutazione, che come già è stato detto, verrà poi utilizzato per assorbire la perdita nel momento in cui questa si realizzerà.

Inoltre, sempre il principio contabile OIC 15 fa una distinzione tra le perdite che possono essere ragionevolmente previste a seguito di una valutazione e stima da parte degli amministratori e quelle che dipendono da elementi certi e precisi.

Per quantificare l’importo che dovrà essere destinato al fondo svalutazione crediti, sempre l’OIC 15 prevede, come regola generale, l’adozione di un procedimento analitico e in alternativa un metodo forfettario.

Il Procedimento analitico prevede che venga fatta un’analisi dei singoli crediti, cercando di determinare le perdite presunte per ciascuna situazione di inesigibilità che già si e manifestata, e la stima di ogni altro elemento di fatto esistente o previsto.

Capiamo bene quindi, che questo tipo di procedimento, si basa su delle stime soggettive che dipendono anche dall’esperienza e per questa ragione dovrà sempre e comunque basarsi su presupposti ragionevoli.

Dovranno essere utilizzate tutte le informazioni in possesso al momento della valutazione, tenendo conto della situazione dei debitori, della sua situazione economica generale e via dicendo.

Come è già stato detto, in alternativa al metodo analitico, può essere utilizzato un metodo forfettario che tuttavia è utilizzabile soltanto per alcune fattispecie.

Nello specifico è uno strumento idoneo qualora sia possibili raggruppare crediti di basso valore in classi omogenee che rappresentino quindi simili profili di rischio.

Volendo tirare le somme, si può affermare che il principio contabile OIC 15 prevede l’utilizzo dl metodo analitico per crediti anomali di importo significativo. Mentre per i crediti anomali di importo non significativo se ne occupa il metodo forfettario.

Il principio contabile OIC  15, quindi, come abbiamo visto, definisce quali sono le linee guida generali da seguire per determinare il corretto valore dei crediti da iscrivere in bilancio.

Possiamo provare a descrivere un possibile processo di valutazione dei crediti, come modello che potrebbe essere utilizzato dalle aziende commerciali. I crediti verso clienti possono essere suddivisi in tre gruppi:

  • crediti verso clienti nei confronti di imprese per le quali sono già emerse situazioni di inesigibilità come ad esempio fallimento, concordato preventivo e via dicendo. indipendentemente dal fatto che i crediti siano o meno scaduti;
  • crediti verso clienti scaduti e non incassati;
  • crediti verso clienti non scaduti.

Nel primo caso, i crediti devo essere analizzati utilizzando il procedimento analitico in quanto è possibile avere delle informazione tali da consentirci di determinare, credito per credito, il valore di realizzo.

Nel secondo caso invece può essere utilizzata una stima basata sull’esperienza ed ogni altro elemento. Può essere fatta un’analisi sulla base dei singoli crediti oppure su ogni singola posizione, su categorie di crediti omogenei e così via.

Nel terzo caso invece, trovandoci davanti a crediti non ancora scaduti, si potrà effettuare una svalutazione minima qualora, per esperienza, sia possibile individuare una certa percentuale di perdita.

Ma nell’ipotesi in cui il credito anche se ancora non è scaduto sia soggetto a situazioni di inesigibilità già manifestata, dovrà essere analizzato separatamente.

Cosa prevede la disciplina fiscale per il fondo svalutazione crediti?

La disciplina fiscale inerente alle perdite e alle svalutazioni su crediti è contenuta negli articoli 101 comma 5 e 106 del TUIR. Iniziamo ad analizzarli uno per volta.

L’articolo 106 stabilisce che le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio sono deducibili ai fini IRES (imposta sul reddito delle società) in base ad un criterio forfettario:  deducibilità massima pari allo 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti iscritti in bilancio,  fino a quando l’ammontare complessivo di svalutazioni e accantonamenti non ha raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti iscritti in bilancio.

Nel momento in cui gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti superano il limite del 5% dei crediti iscritti in bilancio, l’eccedenza è fiscalmente indeducibile e origina una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi o modello unico.

Sulla base di questa normativa quindi è possibile considerare il fondo svalutazione crediti in due parti distinte:

  • fondo svalutazione crediti fiscalmente dedotto, riguardante quindi la parte degli accantonamenti che rientrano nei limiti dell’articolo 106 del TUIR;
  • fondo svalutazione crediti fiscalmente non dedotto che sarà pari alla differenza tra accantonamenti civilistici e accantonamenti deducibili  ai sensi dell’articolo 106 del TUIR.

Una piccola precisazione va fatta per il fondo non dedotto, che in caso di successivo utilizzo per coprire perdite su crediti, genererà una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi,  al fine di evitare di perdere la quota di accantonamento non dedotta al momento dello stanziamento.

L’articolo  101 comma 5 stabilisce invece che le perdite su crediti sono deducibili ai fini IRES (imposta sul reddito delle società) solo in presenza di alcuni requisiti:

  • se il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione del debito;
  • se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali;
  • se la perdita risulta da elementi certi e precisi che devono ovviamente  essere documentati dal contribuente.

Nel caso di crediti di modesta entità scaduti da almeno sei mesi, di crediti prescritti e di crediti cancellati dal bilancio, gli elementi certi e precisi, secondo la legge e in applicazione dei principi contabili nazionali ed internazionali, risultano sussistenti  e di conseguenza la deduzione delle perdite può avvenire senza ulteriori oneri probatori a carico del contribuente.

Infine è necessario fare una lettura coordinata dei due articoli inerenti la disciplina fiscale, vale a dire l’articolo 101 comma 5 e l’articolo 106 comma 2, per arrivare a capire che le perdite su crediti sono deducibili limitatamente alla parte che eccede svalutazioni e accantonamenti dedotti negli esercizi precedenti.

Contrasto tra disciplina fiscale e disciplina civilistica

Purtroppo, quando parliamo di perdite e svalutazione dei crediti, a causa della mancanza di coerenza tra la normativa civilistica e quella fiscale, è facile trovarsi davanti una situazione problematica e confusa.

Il Legislatore fiscale negli ultimi anni ha cambiato e  innovato la disciplina  con l’obiettivo di ottenere maggiore certezza nella determinazione del reddito imponibile.

Tuttavia le diverse novità che sono state introdotte, invece di migliorare la situazione, hanno finito per renderla ancora più complessa, soprattutto per la gestione fiscale dei crediti.

In modo particolare, le maggiori problematiche nella gestione fiscale dei crediti derivano da alcune fattispecie di perdite su crediti ricomprese nell’art. 101 comma 5, ossia quelle derivanti da minicrediti scaduti da almeno 6 mesi, da crediti in procedure concorsuali e da crediti che rientrano in accordi di ristrutturazione omologati.

In questi casi, infatti, da un punto di vista civilistico si rileva un accantonamento al fondo svalutazione crediti che viene quantificato in base alle valutazioni effettuate dall’amministratore circa l’inesigibilità del credito.

Dal punto di vista fiscale invece si rileva una perdita sui crediti che, come già è stato detto, saranno deducibili senza ulteriori oneri probatori da parte del contribuente per la parte che eccede accantonamenti e svalutazioni dedotti nei periodo d’imposta precedenti.

La situazione viene un attimo risolta grazie alla circolare 26/E/2013 che prevede, almeno per quanto riguarda i mini crediti, che le svalutazioni che rientrano in bilancio e che quindi non sono dedotte, in base a quanto previsto dalla disciplina civilistica, possono comunque essere deducibili come perdite in forza dell’articolo 101 comma 5 del TUIR e quindi in base a quanto previsto dalla disciplina fiscale.

Nonostante si sia riuscito a trovare un punto in comune tra le due diverse discipline, permangono notevoli complessità nella gestione fiscale dei crediti soprattutto per la gestione dei mini-crediti, che rappresentano la fattispecie di più frequente applicazione pratica.

Per concludere, i recenti interventi del legislatore hanno finito per rendere estremamente complessa la gestione fiscale dei crediti.

Attualmente è la legge 23/2014 che sta provando a razionalizzare la normativa fiscale di perdite e svalutazioni su crediti, uniformandola alla normativa civilistica, prevedendo all’articolo 12 comma 1 lettera a): “l’introduzione di criteri chiari e coerenti con la disciplina di redazione del bilancio, in particolare per determinare il momento del realizzo delle perdite su crediti.”

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Fondatore di Affarimiei.biz nel 2014. Laureato in Giurisprudenza, da sempre divoratore di libri e divulgatore sul web in campo economico e finanziario. Principali passioni: business, finanza personale e investimenti.
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Fondatore di Affarimiei.biz nel 2014. Laureato in Giurisprudenza, da sempre divoratore di libri e divulgatore sul web in campo economico e finanziario. Principali passioni: business, finanza personale e investimenti.

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